宁夏回族自治区高级人民法院

行 政 裁 定 书

（2018）宁行申28号

再审申请人（一审被告、二审被上诉人）吴忠市利通区地方税务局，住所地宁夏回族自治区吴忠市利通区文卫南路206号。

法定代表人马维国，局长。

委托代理人惠兴旺，宁夏矜群律师事务所律师，特别授权代理。

被申请人（一审原告、二审上诉人）吴忠宁燕塑料工业有限公司破产管理人，住所地宁夏回族自治区吴忠市利通区老井大厦四楼。

负责人杨金钟，破产管理人负责人。

委托代理人代敏军，破产管理人工作人员，特别授权代理。

再审申请人吴忠市利通区地方税务局（以下简称利通区地税局）因与吴忠宁燕塑料工业有限公司破产管理人（以下简称宁燕管理人）税务行政强制一案，不服吴忠市中级人民法院（2017）宁03行终34号行政判决，向本院申请再审。本院依法组成合议庭对本案进行了审查，现已审查终结。

一审法院审理查明，2010年3月5日，本院以（2010）吴利民破字第1号民事裁定书裁定受理吴忠宁燕塑料工业有限公司破产一案，并指定宁夏天纪律师事务所为破产管理人。2011年4月15日，本院又以(2010)吴利民破字第1-1号《民事裁定书》宣告该公司破产。2014年8月21日，原告委托宁夏盛世开元拍卖行公开拍卖破产财产，宁夏正豪投资置业公司以2050万元拍得破产财产26.2亩国有工业用地使用权及地上附着物，并于2015年9月28日与原告办理了拍卖破产财产的移交手续。被告于2016年11月23日前分三次以吴利地税通（2016）001、002、003号税务事项通知书向原告发出通知，限期缴纳税款，原告在限期内没有缴纳，被告又于2016年11月28日给原告发出扣缴税收款通知书，并于当日作出吴利地税强扣（2016）01号税收强制执行决定书，从原告在中国银行吴忠分行的存款账户扣划税款4542309.83元，缴入国库。原告不服，认为被告强制扣缴税款的行政行为法律依据错误，程序违法，请求依法撤销该行政行为，并责令被告返还非法扣划的财产。

一审法院认为，原、被告双方对强制扣缴税款4542390.83元的事实认可，本案争议的焦点是被告作出的吴利地税强扣（2016）01号税收强制执行决定书行政行为的合法性。该税收强制执行决定书根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定，于2016年11月28日作出，并于当日从原告在银行的账户中扣缴税款4542390.83元。该法四十条规定："从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款。本案扣缴税款的前提条件是原告在处理破产企业吴忠宁燕塑料工业有限公司的破产财产26.2亩国有工业用地使用权及地上附着物时，通过拍卖程序由案外人宁夏正豪投资置业公司以2050万元拍得，并办理了土地过户手续。被告以原告作为破产企业的管理人合法取得拍卖成交款，并办理了资产移交手续，应该向税务机关办理申报缴纳税款，但原告没有申报缴纳，在此情况下，被告根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二、三条，《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第十二条，《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二、三、四条，《中华人民共和国印花税暂行条例》第一、二、三条，（2016）43号《财政部国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》，国家税务总局关于发布《纳税人转让不动产增值税征收管理办法》第三条，《宁夏回族自治区地方税务局教育附加费征收管理暂行办法》第二、三条，《宁夏回族自治区地方税务局水利建设基金征收管理暂行办法》第二、四条的规定，于2016年11月23日前分三次向原告发出税务事项通知书，责令原告限期申报缴纳税款，并告知依法享有陈述权和申辩权，但原告均未有申报和缴纳。2016年11月28日，被告作出（2016）01号税收强制执行决定书，决定从原告在银行的账户中扣缴税款4542309.83元，并将扣缴税收款项通知书送达原告。本案的关键是破产程序清算中原告是否存在纳税的职责和义务。根据《中华人民共和国破产法》第四十一条第二款规定："管理、变价、和分配债务人财产的费用"为破产费用；第一百一十二条第一款规定："变价出售破产财产应当通过拍卖进行"。第一百一十三条规定："破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，按照下列顺序清偿：一是破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；二是破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；三是普通破产债权"。最高人民法院国税函（2005）869号关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函明确说明："对拍卖财产的全部收入纳税人均应依法申报缴纳税款，税收具有优先权，人民法院应协助税务机关依法优先从拍卖中征收税款"。破产企业吴忠宁燕塑料工业有限公司破产清算期间通过拍卖方式转让土地及其附着物，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》《中华人民共和国印花税暂行条例》等上述税收的相关法律规定，破产程序清算拍卖中产生新的税款，属于《中华人民共和国破产法》第四十一条规定的管理、变价的破产费用。破产费用应当随时清偿，优先支付。《破产法》第一百一十三条规定，破产财产所得在优先清偿破产费用和共益债务后，按照顺序清偿其他事项。因此，原告作为破产企业吴忠宁燕塑料工业有限公司的破产管理人，系纳税主体，应依法缴纳增值税、土地增值税等税款。原告在被告三次催缴税款后，仍拒绝缴纳，被告依据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条的规定，作出强制扣缴税款执行决定的行政行为，有事实依据和法律依据，并无不当。原告主张被告依据《税收征管法》四十条强制扣缴税款适用法律错误，认为该条规定适用对象，不是所有纳税人，只是"从事生产、经营的纳税人"，原告系人民法院指定管理、处置破产企业的临时性机构，是法院的委托代理人，本身既不生产、也不经营，当然不是从事生产经营的纳税人，原告适用对象错误。根据上述破产法第四十一条第二款、第一百一十二条、第一百一十三条规定内容来看，原告委托拍卖破产财产，即土地及地上附着物，取得拍卖所得价款，应以上述相关税法缴纳税款，该税款是在破产清算中变价处理破产财产而产生的税费，属于破产法中规定的破产费用，而破产费用应最优先清偿。因此，破产财产缴纳的税款适用于所有纳税人，不是仅指从事生产经营的纳税人；同时，破产费用不受破产财产分配程序的限制，也不会导致破产程序无法进行。另外，原告认为依据土地增值税暂行条例第十一、十二条的规定，未缴纳土地增值税不得办理土地权属变更手续，本案涉及的税款缴纳义务已经依法转移到破产财产拍得所有人宁夏正豪投资置业公司承担，被告根本无需使用强制手段征收。本院认为，虽然原告与宁夏正豪投资置业公司在竞拍协议书约定破产财产拍卖的税费由买受人承担，拍卖特别声明中也作了声明，属于拍卖财产的税费转嫁，尽管破产法及相关法律对此没有限制性规定，但买受人宁夏正豪投资置业公司没有按双方约定向原告缴纳税款，税费转嫁没有实际履行，因而，原告的纳税主体性质没有改变，仍为纳税义务人，应履行缴纳税款的义务。综上所述，原告在破产程序中通过拍卖方式处理破产财产土地及附着物，该破产财产已实际交付，依据上述税法及相关规定应当缴纳税费，该税费属于破产法规定的变价处理破产财产的费用，即破产费用，而破产费用排在清偿顺序之前应优先清偿，被告在三次责令原告申报缴纳税款，原告均未缴纳的情况下，采取强制扣缴破产财产税款的措施并无不当，其强制扣缴的行政行为具有事实和法律依据。因此，被告抗辩对原告纳税主体的认定，相关税收法律法规的适用以及强制扣缴税款的执行程序符合法律规定的理由成立，其依据上述相关税法和破产法的规定作出的（2016）01号税收强制执行决定书的行政行为事实清楚，证据充分，程序合法，适用法律正确，应予以维持。原告主张被告作出强制扣缴税款决定书的行政行为适用法律错误的理由不能成立，本院不予采信，其要求撤销被告"吴利地税强扣（2016）01号税收强制执行决定书的诉讼请求，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回原告的诉讼请求。案件受理费50元，由原告宁燕管理人承担。

二审法院查明的事实与一审法院查明的事实一致。

二审法院认为，首先被上诉人利通地税局依据《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》的相应规定，对依法应当缴纳的税款，逾期仍未缴纳的，具有强制执行的职权。被上诉人强制扣缴本案所涉税款主体合法。上诉人宁燕管理人接受吴忠市利通区人民法院的指定，成为该吴忠宁燕塑料工业有限公司的破产管理人。依据《中华人民共和国企业破产法》第二十二条、第二十五条规定承担履行相应法定职责的权利和义务，其作为本案宁燕管理人提起针对被管理破产企业的行政诉讼，主体合法。其次，根据本案已查明并经双方当事人确认的事实，被上诉人已于2016年11月28日将4542309.83元税款予以扣缴并向上诉人送达了《税收强制执行决定书》，该行政行为已实施完毕。上诉人针对该行为在法定起诉期限内提起行政诉讼符合《中华人民共和国行政诉讼法》第十二条第一款第（二）项规定，本案的行政行为具有可诉性。根据被上诉人提交的证据及查明的事实，被上诉人扣缴的4542309.83元属于因企业在破产程序中通过对土地及附着物拍卖变价处理而产生的税费，而不是破产企业在破产前所欠缴的税费，对此认定双方均不持异议。根据《中华人民共和国企业破产法》及《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定，破产人所欠税款除法律和行政法规另有规定的外，必须予以缴纳。因此，本案的争议焦点主要集中在：1.上诉人是否应当承担履行缴纳因破产企业的财产变价处置而产生的税费；2.被上诉人扣缴的税费是否属于法律所规定的破产费用；3.应缴纳的国家税收应在破产清偿程序的何种环节予以扣缴。针对第一个焦点问题，根据《中华人民共和国企业破产法》第二十五条的规定，上诉人作为接受指定的破产企业管理人，依法必须承担履行缴纳破产人所欠税款的职责和义务。宁夏盛世开元拍卖行与宁夏正豪投资置业有限公司签订的有关拍卖成交后由竞买人承担相关税费的约定属民事权利义务约定，该约定超越法律法规所确定的权利义务，在纳税义务人尚未履行纳税义务前并不能必然导致上诉人丧失作为破产企业管理人应当承担的职责义务。针对第二个焦点问题，根据《中华人民共和国企业破产法》第四十一条第（二）项规定，管理、变价和分配债务人财产的费用属于破产费用。《中华人民共和国企业破产法》规定人民法院受理启动破产程序后，债务人便丧失了对企业财产的管理和处分的权利，而是由人民法院指定的管理人接管债务人的财产，对其财产进行管理、变价和分配，必然要支出相应的费用，这些费用为破产费用。本案被上诉人所扣缴的税费属于破产企业管理人在对企业财产依法进行拍卖、变价后因财产增值而产生的增值税，并不是因变价行为本身而产生的费用，依法不属于《中华人民共和国企业破产法》所规定的破产费用。原审将上述费用认定为破产费用不当，应予纠正。针对第三个焦点问题，根据《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条的规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险金、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。该规定明确了破产人所欠税款在破产清偿程序中的顺序。被上诉人所依据的《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国营业税暂行条例》等法律、法规仅是对被上诉人履行扣缴职责的行为、确定纳税义务主体以及确定纳税数额等事项所提供的法律、法规依据。上述法律、法规虽不与《中华人民共和国企业破产法》相冲突，但并不能作为认定所扣缴的税款属于破产费用并具有符合《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条规定的优先清偿的依据。最高人民法院国税函（2005）869号《关于人民法院强制执行被上诉人财产有关税收问题的复函》不适用本案，原审法院适用该函认定本案事实不当，本院予以纠正。现吴忠宁燕塑料工业有限公司申请破产案件尚未进入《中华人民共和国企业破产法》第一百一十五条、第一百一十六条所规定的分配清偿程序，被上诉人即实施扣缴行为明显违反《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条的规定，该税收强制执行行为违法，原审认定该行政行为合法错误，应予纠正。此外，被上诉人在履行征收行为过程中，在未明确土地权属变更登记前是否应优先确保税收入缴的情况下，向吴忠市国土资源局出具《税务事项通知书》，存在重大瑕疵，该瑕疵不能成为被上诉人转嫁责任承担主体及超越《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条的规定实施扣缴行为的事由。综上所述，原审判决认定事实不清，适用法律错误，应予以撤销。被上诉人利通地税局的税收强制扣缴行为虽然主体和程序合法，但该行为存在重大瑕疵，并且明显违反法律规定。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条，判决：一、撤销宁夏回族自治区吴忠市利通区人民法院（2017）宁0302行初13号行政判决；二、撤销被上诉人利通区地税局作出的吴利地税强扣[2016]01号税收强制执行决定。一审案件受理费50元，由被上诉人利通区地税局负担；二审案件受理费50元，由被上诉人利通区地税局负担。